Με την απόφαση ΣτΕ 1246/2026 που δημοσιεύει σήμερα ο κόμβος (της επταμελούς σύνθεσης του Β΄ Τμήματος), το ΣτΕ έκρινε ότι η δεκαετής παραγραφή που προέβλεπε ο ν. 4646/2019 για τις «περιπτώσεις φοροδιαφυγής» για τις χρήσεις 2012 και 2013 και τα φορολογικά έτη 2014 έως 2017, είναι αντίθετη στο άρθρο 78 του Συντάγματος. Έκρινε επίσης ανίσχυρη και την εικοσαετή παραγραφή του ΚΦΔ, στην οποία στηριζόταν το επιχείρημα της Φορολογικής Διοίκησης.
Ι. Η υπόθεση
Η υπόθεση που αφορούσε ατομική επιχείρηση παραγωγής μελιού, στην οποία επιβλήθηκε το 2020 πρόστιμο 4.640 ευρώ, δηλαδή το 40% της καθαρής αξίας, για τη λήψη ενός εικονικού τιμολογίου 11.600 ευρώ της χρήσης 2013. Ο έλεγχος είχε ως αφορμή πληροφοριακό δελτίο της ΥΕΔΔΕ του 2017 για την εκδότρια επιχείρηση. Η πράξη εκδόθηκε στις 24.11.2020, δηλαδή μετά τη λήξη της πενταετίας, και η ενδικοφανής προσφυγή απορρίφθηκε από τη ΔΕΔ.
Το Διοικητικό Πρωτοδικείο Κοζάνης ακύρωσε το πρόστιμο ως παραγεγραμμένο, κρίνοντας ανίσχυρη τη μεταβατική διάταξη του δευτέρου εδαφίου της περ. α΄ της παρ. 27 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019, σύμφωνα με την οποία, ειδικά για τις χρήσεις 2012 και 2013 και τα φορολογικά έτη 2014 έως 2017, πράξη προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός δέκα ετών από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης. Η ΑΑΔΕ προσέφυγε απευθείας στο ΣτΕ, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 2 του ν. 3900/2010, επειδή η πρωτόδικη απόφαση περιείχε ρητή κρίση περί αντισυνταγματικότητας διάταξης νόμου.
ΙΙ. Το επιχείρημα της ΑΑΔΕ
Το επιχείρημα της Φορολογικής Διοίκησης είναι γνωστό σε όσους έχουν χειριστεί υποθέσεις παλαιών χρήσεων μετά το 2019 και είναι το ίδιο που επαναλαμβάνει σταθερά η ΔΕΔ. Σύμφωνα με αυτό, η δεκαετία του ν. 4646/2019 δεν παρατείνει την παραγραφή, αλλά την περιορίζει, αφού ο ΚΦΔ προέβλεπε αρχικά από το 2014 εικοσαετή παραγραφή για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής.
Ο ισχυρισμός της ΑΑΔΕ:
«η αρχικά προβλεφθείσα, δυνάμει του εδαφίου β’ της παρ. 11 του άρθρου 72 του ΚΦΔ, εικοσαετής παραγραφή προς έκδοση και κοινοποίηση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, δεν παρατείνεται, αλλά περιορίζεται σε δεκαετή και, ως εκ τούτου, εν όψει του εύλογου χρόνου και του σκοπού που εξυπηρετούν, οι νέες διατάξεις θα πρέπει να θεωρηθούν συνταγματικές. Ο νομοθετικός αυτός περιορισμός του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου για τη χρήση του έτους 2013 μεταβάλλει τη θέση των φορολογουμένων επί το ευμενέστερον».
ΙΙΙ. Τι έκρινε το ΣτΕ
Το ΣτΕ απέρριψε την αίτηση της ΑΑΔΕ με τα εξής σκεπτικά
1. Οι αρχές που διέπουν την παραγραφή (σκέψη 7)
«α) η προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας δεν είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του φορολογουμένου οποιασδήποτε οικονομικής επιβάρυνσης ή/και σχετικής κύρωσης, πρέπει να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, συνάδουσα προς την αρχή της αναλογικότητας […] Ως εύλογη διάρκεια νοείται η σχετικώς σύντομη παραγραφή, απαίτηση στην οποία, όπως έχει κριθεί, ανταποκρίνεται η κατά το άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ/1994 πενταετία […] β) εξ άλλου, νομοθετικές διατάξεις, οι οποίες, ήδη κατά τον χρόνο τέλεσης της αποδιδόμενης φορολογικής παράβασης, προβλέπουν παράταση του κατ’ αρχήν οριζόμενου χρόνου παραγραφής, πρέπει, και αυτές, να ανταποκρίνονται στην αρχή της αναλογικότητας, τόσο σε σχέση με την γενεσιουργό αιτία της επιμήκυνσης όσο και αναφορικά με το χρονικό της διάστημα […] πρέπει δε να ερμηνεύονται στενά, καθόσον θεσπίζουν απόκλιση από κανόνα, ο οποίος έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου […] γ) επίσης, έχει συναφώς κριθεί ότι διατάξεις νόμων, με τις οποίες παρατείνεται η προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου, αναγόμενες σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου έτους από αυτό της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων, αντίκεινται στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος».
2. Η εικοσαετία του ΚΦΔ ήταν εξαρχής ανίσχυρη
Το ΣτΕ δεν περιορίστηκε στη μεταβατική διάταξη του 2019, αλλά έκρινε και την αρχική διάταξη της παραγραφής λόγο φοροδιαφυγής της παρ. 3 του άρθρου 36 του ν. 4174/2013 η οποία προέβλεπε 20ετή παραγραφή για τις περιπτώσεις φοροδιαφυγής μέχρι να τροποποιηθεί με τον ν. 4646/2019
«Όμως, η εν λόγω διάταξη του άρθρου 36 παρ. 3 του ν. 4174/2013 -και τούτο, ανεξαρτήτως του εάν η ένδικη παράβαση θα ενέπιπτε ή όχι στη μεταγενέστερη τυπολογία της αξιόποινης φοροδιαφυγής κατά το άρθρο 8 του ν. 4337/2015 […]- θεσπίζει διάρκεια παραγραφής, η οποία, κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, βαίνει καταφανώς πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο και εύλογο για τον εντοπισμό φαινομένων φοροδιαφυγής στη σύγχρονη εποχή, όπου, το ελεγκτικό έργο της φορολογικής διοίκησης έχει διευκολυνθεί σε σημαντικό βαθμό με τα νέα ηλεκτρονικά μέσα που τίθενται στη διάθεσή της, σε συνδυασμό και με τις λοιπές μεθόδους ελέγχου (risk analysis) […]. Επομένως, η επίμαχη ρύθμιση περί εικοσαετούς παραγραφής δεν συνάδει προς την συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, λόγω δε του ανίσχυρου αυτής, τίθεται εκποδών, χωρίς το ζήτημα τούτο να πρέπει να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, δεδομένου ότι, σύμφωνα με την προπαρατεθείσα νομολογία, έχει ήδη αντιμετωπισθεί κατ’ ουσίαν».
3. Η δεκαετία του ν. 4646/2019 προσκρούει στο άρθρο 78 του Συντάγματος
Στη σκέψη 9 το ΣτΕ σημειώνει ότι ο ίδιος ο νομοθέτης του 2019 είχε αναγνωρίσει, στην αιτιολογική έκθεση, ότι η εικοσαετία «έρχεται σε ευθεία αντίθεση με τη μείζονα σκέψη της ΣτΕ 1738/2017», και καταλήγει για τη μεταβατική διάταξη ως εξής.
«Ωστόσο, η εν λόγω μεταβατική ρύθμιση, καταλαμβάνουσα ημερολογιακό έτος (2013) κατά πολύ προγενέστερο του έτους δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (2019), είναι αντίθετη στο άρθρο 78 παρ. 1 και 2 του Συντάγματος και, επομένως, ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα· το ζήτημα δε τούτο δεν είναι υποχρεωτικό να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου προς επίλυση, καθόσον για το ίδιο κατ’ ουσίαν νομικό ζήτημα υφίσταται πλούσια σχετική νομολογία […]. Συνεπώς, εφόσον στην προκειμένη περίπτωση, όπως βεβαιώνεται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση […], η φορολογική αρχή δεν επικαλέστηκε την ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων, η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει το ένδικο πρόστιμο για τη χρήση 2013 ήταν πενταετής, με έναρξη στις 31.12.2014 και λήξη στις 31.12.2019, όσα δε περί του αντιθέτου υποστηρίζει το αναιρεσείον με την κρινόμενη αίτηση είναι απορριπτέα ως αβάσιμα».
ΙV. Πίνακας παραγραφής περιπτώσεων φοροδιαφυγής
Μέχρι σήμερα, η Φορολογική Διοίκηση αλλά και η ΔΕΔ σε πλήθος αποφάσεών της εφάρμοζαν τη δεκαετία του ν. 4646/2019 ως αυτοτελή προθεσμία για όλες τις χρήσεις από το 2012 έως το 2017, εφόσον η παράβαση χαρακτηριζόταν φοροδιαφυγή κατά το άρθρο 66 του πρώην ΚΦΔ (πλέον άρθρο 79 του ν. 5104/2024).
Βοηθητικός πίνακας
Χρήση / Φορολογικό έτος/χρήση
Γενική παραγραφή (πενταετία)
Δεκαετία «φοροδιαφυγής» ν. 4646/2019
Βάσει ΣτΕ 1246/2026 εφόσον υιοθετηθεί από την φορολογική διοίκηση
2012
έως 31.12.2018 (παρ. 1 άρθρου 84 ν. 2238/1994)
έως 31.12.2023
Πενταετία έως 31.12.2018. Δεκαετία μόνο με συμπληρωματικά στοιχεία (περ. β΄ παρ. 4 άρθρου 84 ν. 2238/1994), με απόδειξη από τη Διοίκηση
2013
έως 31.12.2019 (παρ. 1 άρθρου 84 ν. 2238/1994)
έως 31.12.2024
Πενταετία έως 31.12.2019 (ρητή κρίση της ΣτΕ 1246/2026). Δεκαετία μόνο με συμπληρωματικά στοιχεία
2014
έως 31.12.2020 (παρ. 1 άρθρου 36 ΚΦΔ), έως 31.12.2021 αν η δήλωση υποβλήθηκε εντός του πέμπτου έτους
έως 31.12.2025
Πενταετία έως 31.12.2020 (ή 31.12.2021). Η εικοσαετία της παρ. 3 του άρθρου 36 ΚΦΔ κρίθηκε ανίσχυρη
2015
έως 31.12.2021, ή 31.12.2022
έως 31.12.2026
Πενταετία έως 31.12.2021 (ή 31.12.2022)
2016
έως 31.12.2022, ή 31.12.2023
έως 31.12.2027
Πενταετία έως 31.12.2022 (ή 31.12.2023)
2017
έως 31.12.2023, ή 31.12.2024
έως 31.12.2028
Πενταετία έως 31.12.2023 (ή 31.12.2024)
2018 και μετά
Πενταετία του ΚΦΔ
Δεν εφαρμόζεται η μεταβατική διάταξη. Ισχύει η παρ. 3 του άρθρου 36 ΚΦΔ όπως τροποποιήθηκε (5+5 έτη μόνο για νέα στοιχεία)
Χωρίς μεταβολή
Επισήμανση. Η κρίση της επταμελούς σύνθεσης δεσμεύει πλέον τη ΔΕΔ και τα δικαστήρια σε κάθε όμοια υπόθεση, είτε αφορά πρόστιμο είτε κύριο φόρο, αφού η συλλογιστική στηρίζεται στη φύση της διάταξης ως παράτασης και όχι στο είδος της κύρωσης. Θεωρώ ότι επιβάλλεται η ΑΑΔΕ να κάνει δεκτή την συγκεκριμένη απόφαση και να δώσει τις κατάλληλες οδηγίες στις ελεγκτικές υπηρεσίες της.
