Φορολογία δωρεάν υπηρεσιών από γιατρούς, λογιστές, μηχανικούς και δικηγόρους

Του Γιώργου Δαλιάνη με τη συνεργασία της Νατάσσας Δαλιάνη και της Βασιλικής Καπελλάκη*

Η αφορμή ήρθε από ένα φαινομενικά απλό ερώτημα σε φόρουμ επαγγελματιών: γιατρός εκδίδει γνωματεύσεις μέσω ΗΔΙΚΑ χωρίς αμοιβή. Καλύπτεται φορολογικά αν η ΑΑΔΕ διασταυρώσει τα στοιχεία; Η απάντηση δεν είναι τόσο απλή όσο φαίνεται, και το ενδιαφέρον είναι ότι διαφέρει ριζικά ανάλογα με το επάγγελμα.

Η δωρεάν παροχή υπηρεσιών από επαγγελματία δεν είναι ένα ενιαίο φορολογικό ζήτημα. Είναι τρία διαφορετικά ζητήματα μαζεμένα σε μία φράση: τι γίνεται με τον ΦΠΑ, τι παραστατικό πρέπει να κοπεί, και αν όλο αυτό επηρεάζει το δηλωθέν εισόδημα. Κάθε επάγγελμα απαντά διαφορετικά και στα τρία, με αφετηρία συχνά τον δικό του κώδικα δεοντολογίας, ο οποίος καθορίζει αν η δωρεάν παροχή επιτρέπεται καν πριν καλά καλά φτάσουμε στη φορολογία.

Τι λέει ο νόμος για τον ΦΠΑ

Η βάση είναι απλή: παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας σημαίνει ότι υπάρχει αντάλλαγμα. Χωρίς αντάλλαγμα, καταρχήν δεν υπάρχει φορολογητέα πράξη. Ο νόμος όμως προβλέπει εξαιρέσεις, τις λεγόμενες περιπτώσεις ιδιοχρησιμοποίησης, όπου ο επαγγελματίας χρησιμοποιεί δικές του υπηρεσίες ή αγαθά για σκοπούς εκτός επιχείρησης. Εκεί ενεργοποιείται υποχρέωση απόδοσης ΦΠΑ, με βάση υπολογισμού είτε το κόστος εκτέλεσης της υπηρεσίας είτε την αγοραία της αξία, ανάλογα με την περίπτωση.

Το σημείο που μπερδεύει τους περισσότερους είναι ότι αυτό το στοιχείο ιδιοχρησιμοποίησης αφορά αποκλειστικά τον ΦΠΑ που είχε ήδη εκπεστεί κατά την αγορά υλικών ή υπηρεσιών. Δεν έχει καμία σχέση με τη φορολογία εισοδήματος. Αν δεν εισπράχθηκε τίποτα, το λογιστικό αποτέλεσμα παραμένει μηδενικό, ανεξάρτητα από το αν χρειάστηκε να αποδοθεί ΦΠΑ ιδιοχρησιμοποίησης.

Στα παραστατικά, το τοπίο έχει απλοποιηθεί σε σχέση με το παλιό καθεστώς. Ο ΚΒΣ επέβαλλε ρητά έκδοση απόδειξης με την ένδειξη «δωρεάν». Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα κατάργησαν αυτή την υποχρέωση, χωρίς όμως να την απαγορεύουν. Στην πράξη, η σύσταση παραμένει η ίδια: καλό είναι να κόβεται μηδενικό παραστατικό, έστω και χωρίς νομική υποχρέωση, ώστε να υπάρχει ίχνος της συναλλαγής.

Ο πραγματικός κίνδυνος στη φορολογία εισοδήματος δεν είναι η ίδια η δωρεάν παροχή, αλλά δύο μηχανισμοί που λειτουργούν ανεξάρτητα από αυτήν. Ο πρώτος είναι το ελάχιστο τεκμαρτό εισόδημα, που υπολογίζεται με βάση κατώτατο μισθό, εμπειρία και κύκλο εργασιών, ανεξάρτητα από το τι δηλώθηκε πραγματικά. Ο δεύτερος αφορά συνδεδεμένα πρόσωπα: αν μια «δωρεάν» υπηρεσία δίνεται μεταξύ εταιρειών του ίδιου ομίλου, η φορολογική αρχή έχει το δικαίωμα να την αναπροσδιορίσει στην αγοραία της αξία, με υποχρέωση τεκμηρίωσης.

Γιατροί:

Ο Κώδικας Ιατρικής Δεοντολογίας δεν επιτρέπει απλώς τη δωρεάν παροχή. Την προβλέπει ρητά για συγκεκριμένες κατηγορίες ασθενών, συναδέλφους και συγγενείς. Αυτό αλλάζει τα δεδομένα από την αρχή. Οι ιατρικές υπηρεσίες είναι απαλλαγμένες από ΦΠΑ λόγω του θεραπευτικού τους σκοπού, οπότε δεν υπήρξε ποτέ δικαίωμα έκπτωσης προς διόρθωση. Δεν τίθεται καν θέμα ιδιοχρησιμοποίησης.

Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών έχει κρίνει με την απόφαση 3999/2018 ότι η έκδοση μηδενικής απόδειξης οδηγεί σε μηδενικό λογιστικό αποτέλεσμα, χωρίς να χρειάζεται έκδοση πιστωτικών στοιχείων, ακόμη και σε εξετάσεις με προκαθορισμένη αξία μέσω ΕΟΠΥΥ. Είναι η πιο καθαρή περίπτωση απ’ όλες όσες εξετάστηκαν.

Δικηγόροι:

Εδώ ο κανόνας είναι αντίστροφος. Ο Κώδικας Δικηγόρων απαγορεύει τη δωρεάν παροχή υπηρεσιών, με εξαίρεση στενό κύκλο προσώπων όπως σύζυγο, συγγενείς μέχρι τρίτου βαθμού ή άλλους δικηγόρους. Η παράβαση τιμωρείται πειθαρχικά από τον οικείο δικηγορικό σύλλογο, πράγμα που βάζει ένα δεοντολογικό φίλτρο πριν καν μιλήσουμε για φορολογία.

Στις περιπτώσεις που επιτρέπεται, ενεργοποιείται ιδιοχρησιμοποίηση με ΦΠΑ επί κόστους. Οι ελάχιστες αμοιβές είναι υποχρεωτικές εκ του νόμου, με τη νομολογία να έχει κρίνει άκυρη κάθε συμφωνία για κατώτερη αμοιβή, κάτι που περιορίζει ακόμη περισσότερο το πεδίο της νόμιμης δωρεάν παροχής. Η κοινωνικά αναγκαία νομική συνδρομή διοχετεύεται μέσω του θεσμού της νομικής βοήθειας, όπου ο πολίτης δεν πληρώνει, αλλά ο δικηγόρος αμείβεται από ειδικό μηχανισμό. Δεν είναι, δηλαδή, ανείσπρακτη εργασία, απλώς πληρώνεται από αλλού.

Λογιστές και φοροτεχνικοί: 

Δεν υπάρχει κάποιος δεοντολογικός κώδικας που να απαγορεύει στους λογιστές να προσφέρουν δωρεάν τις υπηρεσίες τους, ούτε νομοθετημένος υποχρεωτικός τιμοκατάλογος. Αυτό τους δίνει τη μεγαλύτερη ελευθερία κινήσεων απ’ όλα τα επαγγέλματα που εξετάστηκαν.

Ο κίνδυνος εδώ είναι καθαρά φορολογικός. Λογιστής που συντάσσει δωρεάν τη δική του δήλωση θεωρείται ότι κάνει αυτοπαράδοση στην κανονική αξία της υπηρεσίας. Γραφείο που συμπληρώνει δωρεάν τη δήλωση πελάτη εξετάζεται με βάση το κόστος υλικών και την ωριαία απασχόληση. Το πιο πρακτικό ζήτημα όμως είναι το τεκμαρτό ελάχιστο εισόδημα, που μπορεί να ενεργοποιηθεί ανεξάρτητα από τις πραγματικές εισπράξεις, ιδίως όταν η δωρεάν παροχή γίνεται συστηματικά προς συγγενικές επιχειρήσεις.

Μηχανικοί:

Οι μηχανικοί δεν έχουν ρητή δεοντολογική απαγόρευση, αλλά η κατάργηση της εισφοράς υπέρ ΤΕΕ το 2012 δεν εξαφάνισε εντελώς την έννοια της «νόμιμης αμοιβής» για συγκεκριμένες διαδικασίες, όπως η έκδοση οικοδομικών αδειών. Εκεί χρειάζεται περισσότερη τεκμηρίωση απ’ ό,τι στους λογιστές, καθώς η δωρεάν εκπόνηση μιας μελέτης σε τέτοιες περιπτώσεις μπορεί να τραβήξει την προσοχή πιο εύκολα. Κατά τα λοιπά ισχύει η γενική λογική ιδιοχρησιμοποίησης: αν είχε ασκηθεί δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ για κάτι σχετικό με την υπηρεσία, θα πρέπει να αποδοθεί ΦΠΑ επί του κόστους.

Υπάρχει ένα σημείο που συχνά παραβλέπεται: το μηδενικό παραστατικό δείχνει ότι δεν εισπράχθηκε αμοιβή, δεν εξηγεί όμως γιατί. Και το «γιατί» έχει τη δική του φορολογική σημασία, ξεχωριστή από ΦΠΑ και τεκμαρτό εισόδημα.

Ο Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών ορίζει ως δωρεά κάθε παροχή χωρίς αντάλλαγμα, ακόμη κι αν έγινε άτυπα, χωρίς κανένα έγγραφο. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ έχει το δικαίωμα να χαρακτηρίσει έτσι μια δωρεάν παροχή υπηρεσίας, ιδίως όταν επαναλαμβάνεται συστηματικά προς το ίδιο πρόσωπο, π.χ. συγγενή ή συνδεδεμένη επιχείρηση. Το βάρος απόδειξης το φέρει, ναι, η φορολογική αρχή. Αυτό όμως δεν σημαίνει ότι ο επαγγελματίας μπορεί να μείνει αμέτοχος· σε περίπτωση ελέγχου, η ύπαρξη ή απουσία αιτιολογίας είναι αυτό που θα κρίνει πόσο εύκολα θα ανατραπεί μια τέτοια εκτίμηση.

Στην πράξη αυτό σημαίνει να καταγράφεται, έστω συνοπτικά, ο λόγος της δωρεάν παροχής: κοινωνικός λόγος για τον ασθενή που δεν έχει τη δυνατότητα να πληρώσει, οικογενειακός δεσμός που δικαιολογεί εξαίρεση όπως προβλέπει ο ίδιος ο δεοντολογικός κώδικας, φιλανθρωπικός σκοπός, ή συμμετοχή σε οργανωμένη δράση εθελοντισμού. 
Η αιτιολογία αυτή δεν χρειάζεται πάντα συμβόλαιο· μπορεί να είναι μια απλή σημείωση στον φάκελο του πελάτη ή αναφορά στο ίδιο το μηδενικό παραστατικό. Όταν όμως η αξία της υπηρεσίας είναι σημαντική ή η δωρεάν παροχή εντάσσεται σε οργανωμένο πλαίσιο, όπως συνέβη με τις έκτακτες απαλλαγές για δωρεές προς το Δημόσιο στην πανδημία, χρειάζεται κάτι πιο επίσημο: έγγραφη σύμβαση δωρεάν παροχής, υπογεγραμμένη και από τις δύο πλευρές.

Το ίδιο ισχύει, με μεγαλύτερη ένταση, όταν η δωρεάν υπηρεσία δίνεται μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Εκεί δεν αρκεί καν η αιτιολογία· απαιτείται πλήρης τεκμηρίωση στην αγοραία αξία της συναλλαγής, γιατί ο νόμος θεωρεί εκ προοιμίου ύποπτη κάθε ασυνήθιστη τιμολόγηση μεταξύ μερών που δεν διαπραγματεύονται σε πραγματικές συνθήκες αγοράς.

Υπάρχει μια διάταξη που λειτουργεί οριζόντια, ανεξάρτητα από επάγγελμα. Ο νόμος 4873/2021 επιτρέπει ρητά σε δικηγόρους, μηχανικούς, οικονομολόγους και λογιστές να προσφέρουν τις υπηρεσίες τους άνευ αμοιβής σε οργανώσεις της κοινωνίας των πολιτών, εφόσον αυτές είναι εγγεγραμμένες στο σχετικό μητρώο. Για τους μηχανικούς απαιτείται επιπλέον γνωστοποίηση στο ΤΕΕ. Πρόκειται ουσιαστικά για μια νομοθετική εξαίρεση από τους περιορισμούς των επαγγελματικών κωδίκων, που εξουδετερώνει κάθε δεοντολογικό εμπόδιο εφόσον τηρηθεί η διαδικασία. 

Τι πρέπει να προσέξει ο επαγγελματίας

Η πρακτική συμβουλή είναι να μην μπερδεύονται τα τρία επίπεδα. Το ότι κάποιος δεν εισπράττει αμοιβή δεν σημαίνει αυτόματα ότι δεν οφείλει ΦΠΑ ιδιοχρησιμοποίησης, ούτε ότι είναι απαλλαγμένος από τεκμαρτό εισόδημα. Καλό είναι να κόβεται μηδενικό παραστατικό ακόμη κι όταν δεν υποχρεούται κανείς, να τεκμηριώνεται εγγράφως η δωρεάν παροχή όταν αφορά οργανωμένη δράση ή σημαντική αξία, και να ελέγχεται πρώτα ο δεοντολογικός κώδικας του κλάδου πριν αποφασιστεί οτιδήποτε. Ιδιαίτερη προσοχή χρειάζεται και στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, όπου η φορολογική αρχή μπορεί να αναπροσδιορίσει την αξία στα πραγματικά επίπεδα της αγοράς.

Η εικόνα που προκύπτει είναι σαφής: όσο πιο δεσμευτικός είναι ο δεοντολογικός κώδικας ενός επαγγέλματος, τόσο πιο περιορισμένο είναι και το πεδίο εντός του οποίου τίθεται καν το φορολογικό ζήτημα. Οι γιατροί βρίσκονται στο ένα άκρο, οι δικηγόροι στο άλλο, ενώ λογιστές και μηχανικοί κινούνται κάπου ενδιάμεσα, με τον κίνδυνο να μετατοπίζεται από τη δεοντολογία στην καθαρά φορολογική τεκμηρίωση.

Το όριο ανοχής της φορολογικής διοίκησης έχει όμως τέλος. Η δωρεάν παροχή που δεν στηρίζεται πουθενά, χωρίς κοινωνικό, οικογενειακό ή φιλανθρωπικό λόγο να την εξηγεί, δεν αντιμετωπίζεται ως ευγενική χειρονομία αλλά ως ύποπτη πρακτική. Όταν επαναλαμβάνεται συστηματικά ή αφορά σημαντικά ποσά, ενδέχεται να χαρακτηριστεί άτυπη δωρεά ή να αναπροσδιοριστεί στην αγοραία της αξία, με πρόστιμα και τόκους. Η αιτιολογία δεν είναι τυπικότητα, είναι αυτό που χωρίζει τη νόμιμη δωρεάν προσφορά από την απόπειρα απόκρυψης εισοδήματος. Χωρίς αυτήν, ο επαγγελματίας εκτίθεται στον πλήρη φορολογικό έλεγχο της συναλλαγής.

Σημαντική Σημείωση: Μια χαρακτηριστική περίπτωση που αγγίζει το ζήτημα στην πράξη είναι η αμοιβή των 10 ευρώ ανά συνταγογράφηση που προβλέπεται για τους γιατρούς. Αρκετοί γιατροί δεν την εισπράττουν, καθώς δεν είναι στην κουλτούρα των Ελλήνων ιατρών να ζητούν από τον ασθενή ένα τόσο μικρό ποσό, ενώ μεγάλο μέρος των ασθενών, ιδίως μεγαλύτερης ηλικίας και μη εξοικειωμένο με ηλεκτρονικές συναλλαγές, αδυνατεί ουσιαστικά να πραγματοποιήσει διατραπεζική μεταφορά για το ποσό αυτό. Στην πράξη πρόκειται και εδώ για δωρεάν παροχή υπηρεσίας, με τη διαφορά ότι επαναλαμβάνεται σε μαζική κλίμακα και σε τυποποιημένη, εύκολα ελέγξιμη διαδικασία. Δεν αποκλείεται οι φορολογικές αρχές να προχωρήσουν σε διασταυρώσεις των συνταγογραφήσεων και να επιβάλουν πρόστιμα στους γιατρούς που δεν τεκμηριώνουν κατάλληλα τη μη είσπραξη, ανεξάρτητα από το πόσο κατανοητός είναι ο λόγος πίσω από αυτήν.

___________________
* Ο Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου ARTION, Οικονομολόγος Φοροτεχνικός.

Η Νατάσσα Δαλιάνη είναι Μέτοχος και μέλος Δ.Σ., Αναπληρώτρια Διευθύνουσα Σύμβουλος της Artion Α.Ε.

Η Βασιλική Καπελλάκη είναι Λογίστρια του τμήματος Διπλογραφικών της Artion A.E.

___________________
Το ανωτέρω κείμενο έχει ενημερωτικό χαρακτήρα και σε καμία περίπτωση δεν υποκαθιστά τις εξειδικευμένες συμβουλευτικές υπηρεσίες.
Για περισσότερες πληροφορίες μπορείτε να απευθυνθείτε στην ARTION Α.Ε. (Οιδίποδος 1-3, Χαλάνδρι|+30 210 6009062| www.artion.gr).