Ημερήσια αντιπαραβολή τραπεζικών καταθέσεων με τα δεδομένα myDATA

Πρόσφατη απόφαση της ΔΕΔ επικύρωσε (κατά το μεγαλύτερο μέρος τους)  τα ευρήματα ελέγχου της ΥΕΔΔΕ για μη έκδοση αποδείξεων λιανικής πώλησης σε καφετέρια, ο οποίος στηρίχθηκε αποκλειστικά σε αντιπαραβολικό έλεγχο μεταξύ των τραπεζικών καταθέσεων της επιχείρησης, των δεδομένων που διαβιβάστηκαν στην πλατφόρμα myDATA, των τηρούμενων βιβλίων και των υποβληθεισών περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ.

Το ενδιαφέρον της απόφασης δεν εντοπίζεται τόσο στην ουσία της διαφοράς, όσο στην αποτύπωση της ελεγκτικής μεθοδολογίας που
εφαρμόστηκε και ίσως να εφαρμόζεται πλέον μαζί με άλλες μεθόδους που έχει ο
ελεγκτικός μηχανισμός, σε ορισμένα επισιτιστικά καταστήματα. Η μεθοδολογία στηρίζεται στη διασταύρωση δύο πηγών δεδομένων που παράγει η ίδια η επιχείρηση, των τραπεζικών της κινήσεων και των διαβιβασθέντων στοιχείων στο myDATA.

Ο τρόπος διενέργειας του ελέγχου

Συγκεκριμένα, ο έλεγχος προέβη στις ακόλουθες διαδοχικές επαληθεύσεις:

• Άρση τραπεζικού απορρήτου και εντοπισμό των «επιχειρηματικών» πιστώσεων

  Η ΥΕΔΔΕ προέβη σε άρση του τραπεζικού απορρήτου στην ημεδαπή για τα φορολογικά έτη 2021 και 2022. Από την επεξεργασία των κινήσεων απομονώθηκαν οι πιστώσεις που προέρχονταν αποκλειστικά από καταθέσεις μετρητών και εκκαθαρίσεις καρτών, συνολικού ύψους 1.065.164,27€ για το 2021 και 850.880,24€ για το 2022. Οι λοιπές πιστώσεις (επιχορηγήσεις, επιστρεπτέες προκαταβολές, ενισχύσεις COVID, De Minimis) εξαιρέθηκαν και καταγράφηκαν αναλυτικά σε παράρτημα της έκθεσης ελέγχου.

  Οι καταθέσεις που εντόπισε ο έλεγχος πραγματοποιούνταν (πλην ελαχίστων εξαιρέσεων) σε καθημερινή βάση, μεταξύ Δευτέρας και Παρασκευής.

• Αίτημα παροχής πληροφοριών για την προέλευση των μετρητών

  Ο έλεγχος μετά τον εντοπισμό των καταθέσεων απέστειλε στην επιχείρηση αίτημα παροχής πληροφοριών, με το οποίο ζητούνταν διευκρινίσεις, δικαιολογητικά και αποδεικτικά στοιχεία για την πηγή και την προέλευση των κατατεθέντων
  ποσών. Η επιχείρηση απάντησε ότι καθημερινά, με το κλείσιμο του ταμείου/της ταμειακής μηχανής, γινόταν η κατάθεση των χρημάτων στον τραπεζικό της λογαριασμό, και ότι επρόκειτο για έσοδα της εταιρίας όπως προκύπτουν από τα βιβλία της.

   

• Έλεγχος συμφωνίας των πηγών ακαθαρίστων εσόδων

  Πριν χρησιμοποιηθεί οποιοδήποτε συγκριτικό στοιχείο, ο έλεγχος επαλήθευσε ότι τα ακαθάριστα έσοδα συμφωνούσαν μεταξύ των τηρούμενων βιβλίων Εσόδων–Εξόδων, των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ και των αναφορών myDATA.

• Ημερήσια αντιπαραβολή πίστωσης και εκδοθέντων στοιχείων

  Ο έλεγχος αρχικά σύγκρινε κάθε τραπεζική πίστωση με την αξία των εκδοθέντων στοιχείων της αμέσως προηγούμενης ημέρας.

  Στις περιπτώσεις που μεσολαβούσαν δύο ή περισσότερες ημέρες μεταξύ διαδοχικών πιστώσεων, η σύγκριση έγινε μεταξύ της πίστωσης και του αθροίσματος των εκδοθέντων στοιχείων του διαστήματος, από την ημέρα της προηγούμενης πίστωσης έως και μία ημέρα πριν από την υπό σύγκριση πίστωση.

• Προσδιορισμός του ελάχιστου πλήθους παραβάσεων

  Όπου η αξία της πίστωσης υπερέβαινε την αξία των προς σύγκριση εκδοθέντων στοιχείων, προέκυπτε μία τουλάχιστον παράβαση μη έκδοσης ΑΛΠ. Η σύγκριση διενεργήθηκε «στην μεγαλύτερη δυνατή ανάλυση όσον αφορά τον χρόνο διάπραξης», ώστε να προσδιοριστεί το ελάχιστο πλήθος των μη εκδοθέντων ή ανακριβώς εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων.

• Μεταφορά του πλεονάζοντος υπολοίπου (στο πλαίσιο της χρηστής διοίκησης)

  Αντιστρόφως, στις περιπτώσεις που η αξία των εκδοθέντων στοιχείων υπερέβαινε το ποσό της προς σύγκριση πίστωσης, το υπόλοιπο που δεν κατατέθηκε έγινε δεκτό ότι δύναται να αντιστοιχεί σε επόμενες πιστώσεις και μεταφέρθηκε στις επόμενες ημέρες πίστωσης έως την οριστική του εξάλειψη.

  «Ως αποτέλεσμα της ως άνω μεθόδου, δεν υφίσταται εκδοθείσα αξία που να μην αντιστοιχίστηκε με τραπεζικές πιστώσεις ανεξαρτήτως ημερομηνίας.»

Οι πίνακες συμφωνίας που χρησιμοποίησε ο έλεγχος

Φορολογικό έτος 2021 — έλεγχος συμφωνίας ακαθαρίστων εσόδων

Πηγή δεδομένων
Αξία (€)

Ακαθάριστα έσοδα χρήσης / Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος572.997,98
Περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α.573.861,16
Βιβλίο Εσόδων–Εξόδων572.997,98
Αναφορές myDATA573.197,19

Η διαφορά των 863,18€ στις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ αποδόθηκε σε απόδοση περιβαλλοντικού τέλους και σε αγορές του άρθρου 39α, ενώ η διαφορά των 199,19€ στις αναφορές myDATA κρίθηκε αμελητέα από τον έλεγχο.

Φορολογικό έτος 2022 — έλεγχος συμφωνίας ακαθαρίστων εσόδων

Πηγή δεδομένων
Αξία (€)

Ακαθάριστα έσοδα χρήσης / Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος654.368,76
Περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α.674.141,18
Βιβλίο Εσόδων–Εξόδων652.777,25
Αναφορές myDATA654.368,76

Η διαφορά των 19.772,42€ αποδόθηκε σε πώληση παγίων. Αφού διαπιστώθηκε ότι δεν προέκυπταν διαφορές, ο έλεγχος έλαβε ως βάση τα διαβιβασθέντα
(συνεπώς και εκδοθέντα) στοιχεία των αναφορών myDATA, και ειδικότερα τις καταχωρήσεις των ημερήσιων «Ζ». Όπως ρητά αναφέρεται στην απόφαση, ο προηγηθείς έλεγχος συμφωνίας «εξασφάλισε με τον τρόπο αυτό ότι τα στοιχεία που συγκρίθηκαν είναι έγκυρα και αξιόπιστα».

Οι αντιρρήσεις της επιχείρησης κατά της μεθόδου και η
κρίση της ΔΕΔ

Η επιχείρηση δεν αμφισβήτησε τα αριθμητικά δεδομένα, αλλά την επάρκεια και τη νομιμότητα της ίδιας της μεθόδου.

Προέβαλε ειδικότερα:

1. Ότι ο έλεγχος δεν έλαβε υπόψη τα ημερήσια «Ζ». Η ΔΕΔ απάντησε ότι «τα ημερήσια «Ζ» αποτυπώνονται στις αναφορές myDATA και στα δεδομένα των βιβλίων» και απέρριψε τον ισχυρισμό ως αβάσιμο. Πρόσθεσε δε ότι ανάλυση των λιανικών πωλήσεων σε επίπεδο μεμονωμένης συναλλαγής δεν θα οδηγούσε σε διαφορετικό αποτέλεσμα, καθότι για το σύνολο των συναλλαγών της ημέρας γινόταν την επόμενη μία συνολική κατάθεση· ακόμη και αν είχαν χρησιμοποιηθεί στοιχεία ανά συναλλαγή, «αυτά θα είχαν συνοψιστεί – αθροιστεί σε ημερήσια βάση προκειμένου να καταστούν συγκρίσιμα με τις πιστώσεις».
2. Ότι στις καταθέσεις περιλαμβάνονταν επιχορηγήσεις, επιστρεπτέες, ενισχύσεις COVID και De Minimis, που δεν αποτελούν έσοδα από πωλήσεις και δεν γεννούν υποχρέωση έκδοσης ΑΛΠ. Η ΔΕΔ διαπίστωσε ότι οι επιχορηγήσεις δεν είχαν συμπεριληφθεί στις ελεγχόμενες πιστώσεις, καθώς αυτές περιλάμβαναν μόνο καταθέσεις μετρητών και εκκαθαρίσεις καρτών, ενώ οι πιστώσεις των επιχορηγήσεων μνημονεύονταν χωριστά στο Παράρτημα Α της έκθεσης ελέγχου.
3. Ότι ο έλεγχος εφάρμοσε το άρθρο 28 του ν. 4172/2013 (έμμεσες τεχνικές) χωρίς προηγούμενη απόφαση του Προϊσταμένου. Η ΔΕΔ απέρριψε τον ισχυρισμό, επισημαίνοντας ότι «το άρθρο 28 του ν. 4172/2013 ορίζει τις μεθόδους προσδιορισμού εσόδων και όχι τη διάπραξη παραβάσεων» και ότι ουδεμία αναφορά περί εφαρμογής του υφίσταται στην έκθεση ελέγχου.

Επειδή ο έλεγχος στηρίχθηκε σε άμεσα στοιχεία που παρήγαγε η ίδια η επιχείρηση (myDATA και τραπεζικές κινήσεις) και όχι σε τεκμαρτό προσδιορισμό, δεν χρησιμοποιήθηκε ο μηχανισμός των έμμεσων τεχνικών ελέγχου.

Επί του βάρους απόδειξης, η ΔΕΔ επικαλέστηκε τη ΣτΕ 884/2016 (Β΄ Τμήμα, Επταμελές), κατά την οποία η τέλεση φορολογικής παράβασης μπορεί να προκύπτει:

«όχι μόνο με βάση άμεσες αποδείξεις, αλλά και από έμμεσες αποδείξεις (άλλως, «τεκμήρια»), ήτοι από αντικειμενικές και συγκλίνουσες ενδείξεις οι οποίες, συνολικά θεωρούμενες και ελλείψει άλλης εύλογης και αρκούντως τεκμηριωμένης, ενόψει των συνθηκών, εξήγησης, που ευλόγως αναμένεται από τον φορολογούμενο, είναι ικανές να προσδώσουν στέρεη πραγματική βάση στο συμπέρασμα περί διάπραξης της αποδιδόμενης παράβασης.»

Το αποτέλεσμα του ελέγχου

Με την ολοκλήρωση της παραπάνω διαδικασίας διαπιστώθηκαν τα εξής:

Διαπιστώσεις ελέγχου Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Θεσσαλονίκης

Έτος
Παραβάσεις (τουλάχιστον)
Συνολική αξία (€)
Καθαρή αξία (€)
ΦΠΑ (€)

2021210 ΑΛΠ422.726,32373.626,1749.100,15
202279 ΑΛΠ111.108,8197.935,6113.173,20

Επιβλήθηκαν πρόστιμα του άρθρου 58Α παρ. 1 του ν.4987/2022 (νυν  παρ. 6 άρθρου 57 του ν. 5104/2024) ύψους 98.200,32€ για το 2021 και 26.346,40€ για το 2022.

Η ΔΕΔ έκανε μερικώς δεκτή την ενδικοφανή προσφυγή, μειώνοντας τη βάση του προστίμου του 2021 μόνο κατά 5.000,00€, ποσό που είχε αναληφθεί από τον τραπεζικό λογαριασμό στις 28.05.2021 και το οποίο η επιχείρηση «είχε τη δυνατότητα να επανακαταθέσει σε επόμενο χρόνο, ανεξάρτητα αν αυτά προερχόντουσαν από επιχορηγήσεις ή ημερήσιες καταθέσεις». Πέραν αυτής, καμία άλλη ανάληψη μετρητών δεν είχε πραγματοποιηθεί στα δύο ελεγχόμενα έτη.

Τελικός καταλογισμός βάσει της απόφασης ΔΕΔ 1424/2026

Πράξη
Βάσει ελέγχου (€)
Βάσει απόφασης ΔΕΔ (€)
Διαφορά (€)

Πρόστιμο άρθρου 58Α – έτος 2021 (τροποποίηση)98.200,3297.038,781.161,54
Πρόστιμο άρθρου 58Α – έτος 2022 (επικύρωση)26.346,4026.346,40—
Σύνολο124.546,72123.385,181.161,54